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《中华人民共和国税收征收管理法》(征求意见稿)向社会公开已经五年多了 该法充分吸收了税务行政部门多年税收征收管理的成功经验，并根据相关全国人民代表大会代表的建议，使规范税收征收管理的行政性文件、行政规则和行政法规的相关内容上升到法律水平，税收征收管理法的刚性制约和可操作性都 但是，如果以现代国家管理的理念和要求考虑的话，纳税人权利保护价值取向的关注还不够 纳税人权利保护、税务行政权力限制的制度设计依然存在很大的改善空间 根据实施现代国家管理的目标，以纳税人权利保护为主要价值取向修改税收征收管理法是实现税收征收管理效率与税法公平比较有效平衡的关键 建立纳税人权利保护立法价值取向的逻辑基础1 .税收本质决定税收征收管理立法应把纳税人权利保护作为核心价值取向税收的本质，国家公权力机关为了满足社会公共利益的需要，无偿强制获得纳税人财产的特殊财产分配制度 税金的目的不是税收征收本身而是满足社会公共利益的需要 明确税收目的，即决定了税收征收管理立法的价值取向 纳税人作为持续为国家创造价值、为财政收入做出贡献的社会公共群体，其基本权利的保护是最核心的社会公共利益 税收征收代表纳税人财产的流失和减少，直接影响纳税人的基本财产权利。 税务行政机关基于与纳税人之间的税务纠纷进行的税务行政解决和行政处罚可能损害纳税人的合法财产权和人权 因此，税收征收管理法对纳税人上述权利的保护是满足社会公共利益的最核心需求 纳税人权利保护作为最核心的社会公共利益应该确立为现代法治国家税收征收管理法律制度设计的核心价值取向 2 .相对集中的税务行政权力是需要以纳税人权利保护为征收双方权利平衡支点的税收征收的国家税务局系统本身具有强制属性的国家公权力机关，制定税收行政强制权、税收保全封闭权、税收强制执行权、税务行政规则和行政性文件 纳税人和税务行政机关之间的实质法律地位明显错误等 从国家管理现代化的角度考虑，实现税收征管效率与纳税人权利保障之间的制度平衡，比较有效地提高纳税人税法遵守度，实现和谐税务治疗，实现国家税收管理现代化的目标，限制税务行政机关和行政管理者的权力边界 限制税务行政权力的立法本身是对纳税人权利的比较有效的保护，也是税收征收管理效率和纳税人权利保障之间制度结构上的比较有效的平衡 税务行政机关执法界限不明确，法律解释权授权不明确，不当扩大税务行政自由裁量权，不当突破税收法定大体上导致税法不稳定、税务行政选择性执法、同型事件不同的解决结果 因此，滋生税务行政腐败，破坏全社会遵守税法的意识，损害纳税人的合法权利，损害和谐的亲清政商环境和地区营商环境 二、纳税人权利保护立法价值取向制度执行的问题不应该整理税务行政权力，保障纳税人权利，写进立法宗旨，更重要的是制度的执行和执行，即纳税人权利保护的价值取向不应该渗透到税收征收管理法的各项具体条款中 基于税收法定的立法大体上讲，纳税人权利保护涉及纳税人实体权利的保障和实体法律义务的负担，必须通过税收征收管理法的立法环节适当保障，依靠概括授权行政机关或行政机关上级之间的再概括授权，行政规则或税务行政 另外，限制税务行政权力的制度设计从现代国家管理的理念和要求出发，税务行政机关不应该自己约束自己 限制税务行政权力的范围如下:涉税争议事实的定性、定量、充分限制税务行政机关自由裁量权的纳税调整、税务鉴定、避税防止、税务行政解决和行政处罚等具体行政行为的事实构成要件、程序要求税务规则和税务行政性文件 以此为逻辑基点，我们将现行《税收征收管理法》和征求意见稿中不符合纳税人权利保护立法价值取向的制度执行问题整理如下: (1)体现纳税人权利保护价值取向的条款数量和制度表现包括:1.征求意见稿 2 .税务行政机关内部的业务程序标准不仅仅上升到法律的高度，除了法律以外还适合用行政规范的文件形式表现 3 .纳税人权利保护相关的制度表现粗略，为税务行政机关行政规范性文件保留的行政解释空间过大，即法律高度上升纳税人权利保障的制度表现被行政规范性文件保留 纳税人权利保障制度设计的不足，税务行政机关的执法权和实质法律解释权的统一，使纳税企业争论中的纳税人处于明显不利的地位 根据过去纳税企业争论中公开的行政诉讼判决结果，纳税人的胜诉率仅为14% 上述较大的数据表明纳税人对现在的税收法治环境依然缺乏信心。 根据现代税收国家管理的理念和考虑，中国纳税人权利保护税收征收管理立法的供给方改革都很重要 (二)征求意见稿第97条偷税事实构成要件的表达不明确，实务中的纳税人依然不能逃避“不征税即偷税”的不利事实。 是逃税系主观恶意的最大税收违法行为，应对最严厉的法律责任结果，因此在立法环节逃税法律事实的主客观构成要件，即逃税法律事实的构成要件具备主观故意、客观手段和行为结果的共同认定标准，税务部门的自由裁量权 纳税人和税务行政部门处理纠纷的税务行政实务环节和行政诉讼环节必须严格确定税务行政机关的举证责任，多次确定“无过失推定”的大体 只有税务行政部门提供的主观事实证据和客观事实证据，税务违法当事人才能充分说明逃税的目的、行为和结果存在的共同事实构成要素，可以定性为法定意义上的逃税，承担相应的法律责任 税务机关没有证据表明纳税人主观故意逃税的，不得认定为逃税 不仅仅是纳税人不支付当期税金结果的证据，不能强制认定纳税人有主观逃税意图 征求意见这项条款的“欺诈、采取隐瞒手段”的表现，依然不能处理现行《税收征收管理法》中关于逃税主观要件欠缺的问题 认定为税务行政部门事实预留的自由裁量空间太大，容易虚构基于不故意支付或不支付的逃税和其他常规税收违法行为的条款设计 特别是在税务行政系统税收指标审查的现行体制下，根据逃税事实认定的税收征收的效率性和刑事责任的高威慑力，这种不当事实认定依然有很大的魅力 (3)征求意见稿第47条税务机关验证、明确纳税人纳税申报的真实性、合法性的权力设置条款引起了纳税人交易不明确性征纳双方交易定性的争论，经常受到通常的避税防止业务的困扰 根据交易定性或交易合同类别，税务类别和税负金额也有所不同。 通常，计划逃税的纳税调整可能损害纳税人的基本财产权利，因此应该严格遵守税收法定 验证、明确纳税人纳税申报的真实性、合法性的大体和规范，应确定的法律界限 例如，交易定性基本上比形式重吗？ 还是合理的目的解释？ “不合理的商业目的”的法律定义是如何表达的？ 如何从法律层面比较有效地限制税务机关的自由裁量权？ 交易合同类别的明确如何考虑民间商法和税法的国际冲突？ 基于法律不完备的解释权由立法常设机关立法解释吗？ 还是采信法院的司法解释？ 法律的解释权基本上不得概括授权税务行政机关的实施 这个条款界限不明确的权力设定，交易行为会因法律的不稳定而产生严重的不明确性 因此，有可能损害交易安全性，增大交易价格 (四)征求意见稿第50条第(六)款“纳税人申报的计税依据明显低，没有正当理由的情况”税务行政的脱法行为“明显低”，“正当理由”缺乏确定的事实认定要件和规定标准，容易发生涉税行政争议。 税务行政机关的习性是根据税务行政规范性文件对纳税人进行不利的事实认定，进行行政解决和行政处罚 这种税务行政规范性文件的制定和适用直接影响争议法律事实的定性和定量，影响纳税人实体法律责任的负担 没有法律的授权依据，就违反税收法定，大致成为非法行为 因此，“明显低”、“正当理由”的事实认定要件由法律规定，没有被税务行政部门不当授权 举一明三，征求意见稿其他条款纳税人权利保障的价值取向问题，由于篇幅有限，不再一一论述。 法治环境是国家和地区最核心的营商环境 在当今时代，保护权利、限制权力的人本法律思潮已经成为众望所归 深圳勇立潮头，从先尝试的城市快速发展奇迹到中国改革开放40年的历史，持续主张尊重公司快速发展权，尊重纳税人的权利是创造“中国奇迹”的关键。 从现代国家管理的视野来说，《税收征收管理法》是纳税人权利保障的法、税务行政权力限制的法、政商和谐的法 (作者徐林勇是中国财税法学研究会理事、山东君沵律师事务所主任)(本文来自澎湃情报，越来越多的原始情报请下载《澎湃情报》APP )
